財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十條和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號）第七十五條規(guī)定，現(xiàn)就企業(yè)重組所涉及的企業(yè)所得稅具體處理問題通知如下：

1、（1）什么是企業(yè)重組

本通知所稱企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。

（2）企業(yè)法律形式改變，是指企業(yè)注冊名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡單改變，但符合本通知規(guī)定其他重組的類型除外。

（3）債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項。

（4）股權(quán)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。

（4）資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。

（5）合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。

（6）分立，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。

2、什么是股權(quán)支付？什么是非股權(quán)支付？

（1）股權(quán)支付

本通知所稱股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式；

（2）非股權(quán)支付

所稱非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。

3、區(qū)分兩種情況，不同情況適用不同的稅務(wù)處理

4、企業(yè)重組，一般稅務(wù)處理：

（一）法人形式轉(zhuǎn)變及注冊地改變

（1）法人形式轉(zhuǎn)變

企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，

（2）或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)）

（3）處理：

A 應(yīng)視同企業(yè)進行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)

B企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計***礎(chǔ)均應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。

（4）法人簡單改變——變更稅務(wù)登記

企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務(wù)登記，除另有規(guī)定外，有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項（包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù)）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。

（二）企業(yè)債務(wù)重組，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：

1.以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)——先把非貨幣資產(chǎn)賣了，然后抵債

（1）應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)

（2）按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù)

（3）確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。

2.發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的——先少還錢，然后抵債

（1）應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償

（2）股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)

（3）確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。

3.確認(rèn)重組所得和損失

（1）債務(wù)重組所得

債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計***礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；

（2）債務(wù)重組損失

債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計***礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。

4.債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項原則上保持不變。

（三）企業(yè)股權(quán)收購、資產(chǎn)收購重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：

1.被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失?！u方應(yīng)該記錄賣身買的值不值

2.收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計***礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定?！I方取得的股權(quán)和資產(chǎn)以公允價值為基礎(chǔ)

3.被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。

（四）企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：

1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負(fù)債的計***礎(chǔ)。——買方以公允價值為基礎(chǔ)

2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理。——賣方按清算進行所得稅處理

3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補?！u方每年利潤都小于零，被合并后不能用買方的錢來彌補——因為已經(jīng)反映在價值上了——不能重復(fù)計算

（五）企業(yè)分立，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：主體公司和分支公司

1.被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。——主體公司一公允價值計算分出的資產(chǎn)

2.分立企業(yè)應(yīng)按公允價值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計***礎(chǔ)?！种Ч疽怨蕛r值計算資產(chǎn)

3.被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進行處理?！黧w公司繼續(xù)存在時，股東取得的對價視為主體公司的分配

4.被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理?！黧w公司不存在時，分支公司和股東按清算進行所得稅處理

5.企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補。 ——分立時自己的虧損不能讓別人彌補

五、適用特殊稅務(wù)處理的條件：

（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的?！侠砟康?/p>

（二）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例?！蓹?quán)或比例正常

（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。——改變不大

（四）重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。——股份支付金額符合比例

（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。——取得股權(quán)的股東不能馬上賣出去——老老實實的

六、企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理：——因為賣方得到的都是股權(quán)，所以不能馬上交稅——交稅就要現(xiàn)金流

（一）企業(yè)債務(wù)重組

（1）確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額?！驗榈玫降亩际枪蓹?quán)，占據(jù)本年所得的50%以上，允許其五年計入

（2）債轉(zhuǎn)股：企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計***礎(chǔ)以原債權(quán)的計***礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變?！獋D(zhuǎn)股不急著交稅

（二）股權(quán)收購

股權(quán)收購，買方購買的股權(quán)不低于賣方全部股權(quán)的50%，且買方在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%——即買方買了賣方大部分的身體，而且交給賣方股東的是自己的身體所有權(quán)

接下來的問題是：買方得到了多少錢，付出了多少錢？賣方得到了多少錢，付出了多少錢？

可以選擇按以下規(guī)定處理：

1.賣方股東取得買方的計***礎(chǔ)，以資產(chǎn)原有計***礎(chǔ)確定。

2.買方取得賣方股權(quán)的計***礎(chǔ)，以資產(chǎn)原有計***礎(chǔ)確定。

3.收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負(fù)債的計***礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。

也就是說，賣方雖然以高價買入，但是不能以高價的資產(chǎn)以后在稅前列支

換句話說，雖然130買入100的資產(chǎn)，還是不能將以130稅前列支——為什么？

因為多出來的30交給了買方，而買方?jīng)]有交稅——所以可以叫做免稅合并嗎？

現(xiàn)在不交稅=以后多交稅——可能可以獲得遞延的優(yōu)勢——獲得現(xiàn)金流

（三）資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%——即買方以自己公司的所有權(quán)為代價購買了賣方的大部分資產(chǎn)

可以選擇按以下規(guī)定處理：

1.賣方取得買方企業(yè)股權(quán)的計***礎(chǔ)，以賣方資產(chǎn)的原值確定。

2.買方取得賣方資產(chǎn)的計***礎(chǔ)，以賣方資產(chǎn)的原有計***礎(chǔ)確定。

（四）企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并——買方用自己的大量股權(quán)買了所有的賣方以及同一控制下的企業(yè)合并

可以選擇按以下規(guī)定處理：

1.買方接受賣方資產(chǎn)和負(fù)債的計***礎(chǔ)，以賣方資產(chǎn)負(fù)債表上的價值確定。

2.賣方合并前的相關(guān)所得稅事項由買方承繼。

3.可由買方彌補的賣方虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的*長期限的國債利率

4賣方股東取得買方股權(quán)的計***礎(chǔ)，以買方稅法口徑的價值確定。

（五）企業(yè)分立，主體公司所有股東按原持股比例取得分支企業(yè)的股權(quán)，分支企業(yè)和主體企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動，且主體企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：

1.分支企業(yè)接受主體企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計***礎(chǔ)，以主體企業(yè)的原有計***礎(chǔ)確定。——也就是說，分支公司沒有賺到

2.主體企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項由分支企業(yè)承繼。

3.主體企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分支企業(yè)繼續(xù)彌補。

4.主體企業(yè)的股東取得分支企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的主體企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“舊股”），“新股”的計***礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計***礎(chǔ)確定。——也就是說，主體公司股東沒有賺到

如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計***礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計***礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計***礎(chǔ)，再將調(diào)減的計***礎(chǔ)平均分配到“新股”上。

（六）重組交易各方按本條（一）至（五）項規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計***礎(chǔ)。

非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計***礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）

賺的錢或虧的錢

七、中國境內(nèi)股權(quán)資產(chǎn)收購交易——符合特定條件才可以獲得遞延——免稅合并

企業(yè)發(fā)生涉及中國境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購交易，除應(yīng)符合本通知第五條規(guī)定的條件外，還應(yīng)同時符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：

（一）非居民企業(yè)向其*直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機關(guān)書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)；

（二）非居民企業(yè)向與其具有*直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)；

（三）居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其*直接控股的非居民企業(yè)進行投資；

（四）財政部、國家稅務(wù)總局核準(zhǔn)的其他情形。

八、本通知第七條第（三）項所指的居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其*直接控股關(guān)系的非居民企業(yè)進行投資，其資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益如選擇特殊性稅務(wù)處理，可以在10個納稅年度內(nèi)均勻計入各年度應(yīng)納稅所得額。

九、在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計為零）計算。

在企業(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計算。

十、企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內(nèi)分步對其資產(chǎn)、股權(quán)進行交易，應(yīng)根據(jù)實質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項企業(yè)重組交易進行處理?！w來看

十一、企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務(wù)機關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅模宦刹坏冒刺厥庵亟M業(yè)務(wù)進行稅務(wù)處理。

十二、對企業(yè)在重組過程中涉及的需要特別處理的企業(yè)所得稅事項，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定。