在實(shí)務(wù)工作當(dāng)中，經(jīng)常會(huì)遇到企業(yè)已經(jīng)注銷，稅務(wù)機(jī)關(guān)還能不能對(duì)其立案檢查，檢查后能不能令其補(bǔ)稅和罰款的問題。對(duì)于這類問題，有很多文章都進(jìn)行了實(shí)務(wù)上的分析，但是在法理上，究竟能不能補(bǔ)稅，能不能罰款，尚需進(jìn)一步分析。

筆者從公法債權(quán)的角度來分析。公法債權(quán)，是一個(gè)相對(duì)于私法債權(quán)的概念，一般來說指一方以國(guó)家公權(quán)力為依托，據(jù)此要求特定相對(duì)人另一方為或不為一定行為，且由國(guó)家權(quán)力保障實(shí)施的一種法律關(guān)系。比如稅收債權(quán)，筆者認(rèn)為就是一種典型的公法債權(quán)，其以國(guó)家公權(quán)力為依托，要求納稅人繳納稅款。其中納稅人就是負(fù)有繳納稅款義務(wù)的債務(wù)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)是債權(quán)人。

一般來說，公法債權(quán)主要有兩類：

*類是依法律設(shè)定的，比如稅收、行政收費(fèi)等，這種債權(quán)的發(fā)生是具有經(jīng)常性的，是法律直接設(shè)定的，只要滿足條件，債權(quán)自然成立;

第二類是依權(quán)力設(shè)定的，比如行政罰款，這種債權(quán)具有偶然性，并且要具有一定的形式，如作出明確的處罰決定，債權(quán)才能成立。

一稅收債權(quán)在納稅義務(wù)產(chǎn)生時(shí)即成立，而罰款債權(quán)要在向相對(duì)人作出罰款決定后成立。那么企業(yè)注銷后，稅收債權(quán)與罰款債權(quán)是否成立呢?

對(duì)于稅款這個(gè)稅收債權(quán)來說，企業(yè)注銷后，并不影響稅收債權(quán)的存在。因?yàn)槎愂諅鶛?quán)是在企業(yè)存續(xù)期間，產(chǎn)生納稅義務(wù)時(shí)，就已經(jīng)存在。如甲企業(yè)2016年少繳稅款100萬元，2017年注銷，這時(shí)候，對(duì)于稅收債權(quán)來說，在2016年已經(jīng)存在100萬元稅收債權(quán)了，而后續(xù)企業(yè)注銷后，稅務(wù)機(jī)關(guān)的追征，只是一個(gè)以公權(quán)力保障稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)的強(qiáng)制手段。

對(duì)于罰款來說，由于在2016年~2017年企業(yè)注銷，都沒有正式對(duì)企業(yè)進(jìn)行罰款，出具相應(yīng)罰款處罰決定書，也就是說，罰款債權(quán)一直到企業(yè)注銷都未產(chǎn)生。

二那么企業(yè)注銷后，罰款債權(quán)能不能再產(chǎn)生呢?

筆者認(rèn)為，公法債權(quán)也好，私法債權(quán)也好，都屬于債權(quán)范疇，有債權(quán)，則有債權(quán)人和債務(wù)人。而當(dāng)企業(yè)注銷后，沒有相對(duì)人的情況下，罰款這一債權(quán)成立要件中缺少了債務(wù)人，罰款債權(quán)本身就無法產(chǎn)生。因此，在企業(yè)注銷后，罰款債權(quán)既然無法產(chǎn)生，自然不存在對(duì)注銷的企業(yè)再罰款的情況了。

在相關(guān)法律法規(guī)上，實(shí)質(zhì)也是參照了公法債權(quán)的法理精神，即對(duì)于稅收債權(quán)，是產(chǎn)生了，可以追征，對(duì)于罰款(對(duì)單位)在企業(yè)注銷后，因?yàn)槿鄙俟▊鶛?quán)中的債務(wù)人，所以不再罰款。

三那么企業(yè)注銷后，如何追征稅款?

企業(yè)注銷中的企業(yè)，一般分為公司法人和個(gè)人獨(dú)資、合伙兩類。

對(duì)于公司等法人因?yàn)閮H以其財(cái)產(chǎn)負(fù)有限責(zé)任，也就是說，公司以它的財(cái)產(chǎn)對(duì)公司存續(xù)期間的債務(wù)負(fù)責(zé)，而公司注銷后，對(duì)于稅收債權(quán)，由于是公司存續(xù)期間的債務(wù)，所以公司要負(fù)責(zé)承擔(dān)。

公司存續(xù)期間產(chǎn)生的稅收債務(wù)，如果公司注銷后仍然未繳納，實(shí)質(zhì)上該稅收債務(wù)就是公司法規(guī)定的應(yīng)清繳的稅款。而在該稅款沒有清繳的情況下，依據(jù)公司法的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)要求公司股東以分回的財(cái)產(chǎn)抵繳稅款。當(dāng)然，這里稅務(wù)機(jī)關(guān)是不能要求股東承擔(dān)無限責(zé)任的，而只能以分回的財(cái)產(chǎn)為限承擔(dān)責(zé)任。比如公司注銷后，應(yīng)補(bǔ)繳稅款100萬元，而公司股東甲、乙一共才分回50萬元，這時(shí)候，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能要求兩股東補(bǔ)繳50萬元，而對(duì)于超過部分，無權(quán)要求兩股東進(jìn)行承擔(dān)。

而對(duì)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)來說，其承擔(dān)無限責(zé)任，這里的無限責(zé)任，同樣指企業(yè)存續(xù)期間產(chǎn)生的債務(wù)的無限責(zé)任，而因?yàn)榱P款債權(quán)在企業(yè)存續(xù)期間未產(chǎn)生，因此不需要承擔(dān)罰款責(zé)任。對(duì)于稅收債務(wù)，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)在承擔(dān)無限責(zé)任情況下，此時(shí)不以其分回的財(cái)產(chǎn)為限額。比如合伙企業(yè)注銷后，應(yīng)補(bǔ)繳稅款100萬元，而合伙企業(yè)合伙人甲、乙一共才分回50萬元，這時(shí)候，稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅要求兩合伙人補(bǔ)繳50萬元，同時(shí)對(duì)于超出部分，同樣有權(quán)要求兩合伙人進(jìn)行承擔(dān)補(bǔ)繳。

正常情況下，在企業(yè)注銷后，行政機(jī)關(guān)是不能再對(duì)企業(yè)進(jìn)行罰款處罰的，但這并不是絕對(duì)的。例如，在企業(yè)注銷時(shí)，有的企業(yè)屬于不合規(guī)注銷，也就是說雖然企業(yè)在工商部門辦理了注銷，但實(shí)際上不符合注銷的法定程序。

對(duì)此，按照行政訴訟法的規(guī)定，對(duì)于工商部門給企業(yè)辦理注銷這個(gè)行政行為，如果程序不合法(如企業(yè)提供虛假注銷材料)，可以撤銷工商部門給企業(yè)辦理的注銷這個(gè)行政行為。而在撤銷之后，企業(yè)在法律上還原到未注銷狀態(tài)，這時(shí)候，由于企業(yè)仍然屬于法律上存續(xù)狀態(tài)，可以對(duì)企業(yè)進(jìn)行罰款等處罰，形成公法債權(quán)。